sábado, 19 de julio de 2014

Consideraciones sobre el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario (Sala Constitucional)



Planteados los términos de la revisión, se observa que la petición de nulidad de la sentencia denunciada se basa en los siguientes aspectos: (i) que la Sala Político Administrativa debió analizar la posibilidad de inaplicar los artículos relativos al procedimiento de verificación (arts. 172 al 176) del Código Orgánico Tributario, por cuanto no permiten la posibilidad de efectuar descargos y pruebas; (ii) que el fallo convalidó violaciones relacionadas con la presunción de inocencia al permitir la ejecución inmediata del acto administrativo sancionatorio, guardando “…un estruendoso silencio…” con respecto a ese alegato ; (iii) que la Sala Político Administrativo aplicó retroactivamente un nuevo criterio jurisprudencial que eliminó la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal respecto a los ilícitos tributarios continuados, en contravención al principio de confianza legítima y expectativa plausible.
1.                  Con respecto a la primera de las denuncias, esta Sala considera necesario hacer referencia al procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario y su correlación con el incumplimiento de los deberes formales. Este aspecto ha sido el primer fundamento que se denuncia en esta revisión, en el cual se sostiene que la negativa de desaplicación por parte de la Sala Político Administrativa de las mencionadas disposiciones generó, por vía de consecuencia, el quebrantamiento del derecho al debido proceso. En opinión del fallo impugnado, no se requiere el inicio de otros procedimientos subsiguientes en aquellos casos en que los contribuyentes no lleven a cabo las exigencias formales implementadas por la Administración Tributaria. Precisamente, sobre la base de esta consideración, los representantes de la solicitante en revisión sostienen que dicha posición convalida una actuación indebida del Fisco Nacional que contraviene los derechos de los particulares previstos en el artículo 49 constitucional, al no darse ninguna oportunidad para el ejercicio del derecho a la defensa y al debido proceso.
Al respecto, los artículos referentes al procedimiento de verificación son los siguientes:

Sección Quinta
Del procedimiento de verificación

Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.


Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales  y de los deberes de los agentes de retención  y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173: En los casos en que se verifique el incumplimiento  de deberes formales  o de deberes de los agentes de retención o percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

Artículo 174: Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables se efectuarán  con fundamento exclusivo en los datos en ella contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes, o requeridos por la Administración Tributaria.

Artículo 175: En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constante diferencias en los tributos autoliquidados, o  en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos de los tributos resultantes de los ajustes, o la diferencia de las cantidades pagadas a cuenta de tributos,  con sus intereses moratorios , y se impondrá la sanción equivalente  al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que  resulten al efectuarse  el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 176: Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.
En el caso del incumplimiento de los deberes formales, supuesto en que se encuentra el solicitante de esta revisión, la sanción se aplicó por haber omitido requisitos que debían contener las facturas y por no llevar los libros de compras y ventas con base en los criterios y formalidades ordenados por la normativa contable del SENIAT en esta materia. Visto el tipo de incumplimiento, se observa que el criterio seguido por la Sala Político Administrativa es aplicar estrictamente las normas relativas a la verificación sin necesidad de conferir oportunidades para un contradictorio, aspecto que especificó en la siguiente parte del fallo: “...es preciso referir que esta Sala reiteradamente ha sostenido que cuando el acto sancionatorio acontece como consecuencia de un procedimiento de verificación por el incumplimiento de deberes formales, no resulta necesario el levantamiento del acta fiscal que inicie  algún procedimiento (Vid. sentencia Nro. 01867 de fecha 21 de noviembre de 2007, caso: Super [sic] Panadería la Linda, C.A.)”: A su vez, el criterio al cual hace referencia esta decisión, establece:
“Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargos.
La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.
Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial…” (s.SPA núm. 1867 del 21.11.07; caso: Súper Panadería La Línea C.A.).

Esta Sala Constitucional ha sostenido que, en los procedimientos administrativos, la vía recursiva no sustituye las oportunidades de defensa que la ley estableció dentro del procedimiento administrativo de primer grado, por lo que la primera oportunidad de defensa es insustituible, ni siquiera por los recursos posteriores: “…a partir del momento en que se dicta un acto administrativo írrito en ausencia absoluta de procedimiento y sin la participación del administrado cuando a éste no se le ha emplazado, genera una vulneración constitucional del derecho a la defensa y al debido proceso en los términos establecidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; determinando una inmediata contravención a la norma fundamental que no puede ser reparada mediante intervenciones posteriores del propio afectado. Su obligatoria y tardía intervención por razones ajenas a su voluntad no pueden modificar, de modo alguno, ese daño que previamente se le ha ocasionado, tanto por la ausencia forzada de defensa como por la consecuencia derivada de los efectos perniciosos de un acto administrativo dotado de ejecutividad y ejecutoriedad desde el primer momento de su promulgación cuya nulidad absoluta se encuentra prevista en el referido artículo 19.4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos” (s.S.C. núm. 1316 del 8 de octubre de 2013; caso: Osmar Buitriago y Clemente Quintero Rojo).
Resulta necesario para la Sala analizar el argumento expuesto por el solicitante de la revisión, quien desde la oportunidad de ejercer los recursos en el procedimiento contencioso tributario ha sostenido que debe inaplicarse las disposiciones contenidas en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, por considerar que los mismos no conceden oportunidad alguna para la presentación de descargos y probanzas, por lo que considera necesario que se efectúe una interpretación con base en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en los Tratados Internacionales previstos en la materia que permita una matización de la verificación en beneficio de establecer oportunidades a favor de los contribuyentes y responsables.
Al respecto, esta Sala observa que la finalidad prevista en el denominado procedimiento de verificación obedece a un control a posteriori que la propia Administración Tributaria ejerce sobre elementos probatorios preconstituídos y elaborados por el contribuyente o responsable, relacionados con los datos aportados y la emisión de documentos y realización de registros contables que, por cuya conformación previa, solo ameritan la intervención de la Administración a efectos de constar su veracidad.
En casos como el que acontece en la causa principal, la Administración le requirió a la contribuyente Soluciones del Futuro. C.A. la presentación de las facturas emitidas a sus clientes y que mostrara los libros de contabilidad. Ambos requerimientos no cumplieron en su contenido con las directrices dictadas por el Fisco en relación con la forma como debían emitirse esas documentaciones ni abarcó los lineamientos exigidos en materia contable. Por tanto, las disposiciones del artículo 172 al 176 del Código Orgánico Tributario prevén un procedimiento para constatar el acaecimiento de hechos ya cumplidos y de informaciones aportadas por el propio contribuyente, por lo que no tiene sentido establecer el levantamiento de un acta para llevar a cabo otro procedimiento que permita la sustanciación de los mismos elementos documentales que ya han sido presentados por los sujetos pasivos en materia de deberes formales, y en la consignación de sus propias declaraciones ya suministradas con los aportes probatorios elaborados por los mismos contribuyentes o responsables.
Las disposiciones de los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, relativas al procedimiento de verificación, tienen por antecedente el mandato expresado en el artículo 149, Parágrafo Primero, del Código Orgánico Tributario de 1994: “El levantamiento previo del Acta previsto en el artículo 144 [Acta de inicio del procedimiento de determinación] de este Código, podrá omitirse en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito…”; disposición que fue entendida dentro del marco de la jurisprudencia tributaria en el siguiente sentido: “…No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo” (sentencia núm. 02179 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A.). El planteamiento seguido por la Sala Político Administrativa se explicita aún más –en lo que respecta a la verificación de datos aportados, pero de igual validez para la presentación de documentación relacionada con cumplimiento de los deberes formales- en la decisión núm. 83 del 29 de enero de 2002 (caso: Aquamarina de la Costa C.A.), cuando estableció:
En efecto, desde hace mucho tiempo esta Sala [Político Administrativa] ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente deverificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa” [resaltado del fallo original].
En atención a lo anterior, esta Sala Constitucional considera que la aplicación en el presente caso del procedimiento de verificación conforme a los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, no generó un detrimento en contra del contribuyente o del responsable por no prever el inicio de un procedimiento posterior –tal como ocurre con el procedimiento de fiscalización y determinación- visto que las normas versan sobre hechos y elementos probatorios previamente constituidos que, de por sí, constatan si el obligado en el cumplimiento de los deberes formales acató apegado a los lineamientos previos exigidos por el Fisco, por lo que el momento de presentarse la verificación, la misma versa sobre las mismas pruebas que permiten indagar si el contribuyente o responsable lleva la documentación y la información contable en sentido acorde con las formas requeridas por la Administración Fiscal. La verificación de deberes formales siempre implica la exigencia de presentar las documentaciones exigidas, siendo una obligación de cumplimiento inmediato por entenderse que la misma forma parte de la actividad diaria de la empresa.
Incluso, el procedimiento de verificación no imposibilita la oportunidad posterior de defensa. Si el contribuyente o responsable no cumple a cabalidad con suministrar la información que se le requiere, o tuvo problemas en cumplir a tiempo con lo exigido, el Código Orgánico Tributario permite la presentación de los documentos faltantes en la oportunidad de interponerse el recurso jerárquico (art. 253 del Código Orgánico Tributario).
Así entonces, siendo un procedimiento destinado para constatar elementos y conductas ya perfeccionadas, no tiene sentido iniciar otra vía adjetiva derivativa de la anterior (vgr. fiscalización y determinación), o aplicar un procedimiento administrativo distinto, para analizar las mismas documentales que son las que formaron parte del registro contable del sujeto pasivo de la norma tributaria. En ese caso, los términos en que se conformó el procedimiento de verificación no quebrantan el derecho a la defensa y al debido proceso, por lo que no procedía la inaplicación exigida por el contribuyente Soluciones del Futuro. C.A., siendo concluyente para esta Sala, que los términos en que la Sala Político Administrativa dictó su decisión –respecto a este punto- siguiendo su propia jurisprudencia, en nada contraviene los principios constitucionales denunciados. Siendo así, se determina la improcedencia de la denuncia manifestada anteriormente. Así se declara.
2.                      Por otra parte, se denuncia que la decisión dictada por la Sala Político Administrativa convalidó presuntas violaciones al principio de presunción de inocencia establecido en el artículo 49.2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que están aludidas en contra de la Administración Tributaria por haber ejecutado directamente el acto sancionatorio de cierre del establecimiento comercial de la contribuyente por un (1) día, sin que dicho acto hubiese adquirido firmeza y sin que considerase sus efectos al día siguiente luego de su notificación, conforme lo dispone el artículo 163 del Código Orgánico Tributario.
En primer orden, de las pruebas presentadas por la representación de la sociedad mercantil solicitante de la revisión, se constata que la misma únicamente consignó copia certificada del fallo impugnado del cual se observa que los alegatos presentados en el recurso contencioso tributario se circunscribieron únicamente en relación con la negativa de ampliarse o desaplicarse el procedimiento de verificación para tener nuevas oportunidades de defensa, y la transgresión al “principio-garantía del delito continuado”, por lo que ese aspecto, dentro las probanzas aportadas, no fue un argumento que se expuso como motivo para solicitar la nulidad del acto administrativo en el procedimiento contencioso tributario. Tal como lo indica el fallo cuestionado, no existen elementos que permitan determinar si hubo un silencio de pronunciamiento en el juicio principal con respecto a este punto que permitan demostrar la presencia del vicio de incongruencia negativa en esta actividad jurisdiccional.
Por otra parte, esta Sala considera que, en este caso, el criterio que debe imperar con respecto a la oportunidad en que se ejecutan los actos administrativos debe ser un aspecto que primeramente debió ser sopesado por el juez de la legalidad, por cuando se está indicando un elemento directamente relacionado con el funcionamiento de la actividad administrativa, la cual no es juzgable por esta Sala en materia de revisión.
La revisión constitucional únicamente se relaciona con el conocimiento de sentencias, por lo que otros factores externos que no fueron delimitados en el contradictorio como parte del thema decidendum no pueden ser analizados por ser elementos exógenos al acto jurisdiccional revisado. En este caso, denunciar sobrevenidamente supuestas anomalías de la actividad administrativa que no formaron parte de la sentencia, que no se comprueba que fueron silenciadas, y de las cuales se pretende enunciar ex novo para obtener un nuevo pronunciamiento de fondo, son inaplicables como causal de procedencia de la revisión. Siendo así, resulta inaplicable analizar el referido señalamiento a los efectos de esta decisión. Así se declara.
3.                       Finalmente, la solicitud de revisión denuncia que el fallo dictado por la Sala Político Administrativa transgrede el principio de confianza legítima y expectativa plausible al pretenderse aplicar retroactivamente el criterio jurisprudencial establecido en la sentencia del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) en lugar del criterio asentado en la decisión núm. 877 del 17 de junio de 2003 (caso: Acumulares Titán, C.A.) que determinaba la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal (delitos continuados) para aquellos casos en que se determine el incumplimiento reiterado en materia de sanciones administrativas tributarias.
La Sala debe señalar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, no se determinaba una normativa expresa que regulase los supuestos de infracciones tributarias que se cometieran de manera continua en el tiempo, por lo que se proyectó la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal como medio de solución para establecer un límite en la potestad sancionatoria de la Administración sobre esta materia.
No obstante, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó en su artículo 101, una regulación expresa sobre la manera como debía limitarse las sanciones cometidas reiteradamente en el transcurso del tiempo. Sin embargo, la Sala Político Administrativa no tuvo en cuenta esta disposición, por lo que siguió implementando la aplicación supletoria del Código Penal, tal como indicó en la referida sentencia 877/2003 (caso: Acumulares Titán, C.A.) del cual no hizo mención expresa a la existencia de la normativa especial.
Fue con el pronunciamiento de la sentencia del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) y la sentencia núm. 1187 del 24 de noviembre de 2010 (caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. –Fanalpade Valencia-), que entró en cuenta de la aplicabilidad del Código Orgánico Tributario en lugar de la supletoriedad de la normativa penal general, por lo que modificó su posición en atención a la vigencia de la norma especial:
(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
(omissis)
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
(omissis)
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de la Sala Político Administrativa).
 Analizada la decisión impugnada, debe indicarse que, en esa causa, tramitada de conformidad con el Código Orgánico de 2001, se subsume dentro de los parámetros establecidos en el artículo 101 que regula expresamente la modalidad como debe sancionarse el incumplimiento de los deberes formales, estableciendo que se aplicarán multas conforme a cada periodo de tiempo estableciendo un límite basado en unidades tributarias que no debe ser rebasado, determinando ese tope con base en cada periodo fiscal, por lo que una vez llegado al límite, se debe esperar al periodo impositivo siguiente.
Esta determinación expresa de norma, declarada en iguales términos por la Sala Político Administrativa en atención al Código Orgánico Tributario de 2001, hace que sea injustificada la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal para el incumplimiento de los deberes formales. No existe vacío legal en ninguna de las modalidades referentes a estos ilícitos tributarios; por tanto, no hay necesidad de hacer interpretación alguna. El actual Código Orgánico Tributario abarcó aquellas deficiencias que tenía la normativa anterior de 1994, cuando sí se requería de manera efectiva realizar una interpretación –como lo hizo para ese momento la Sala Político Administrativa- con respecto a los deberes formales incumplidos constantemente. Esta situación no acontece en la normativa actual por existir una previsión expresa, tal como lo delimita el artículo 101 de la referida norma impositiva.
Incluso, esa misma Sala ha tratado este punto en su decisión núm. 755 del 5 de junio de 2012 (caso: Distribuidora El Güire S.R.L.), cuando en un caso análogo al de autos, señaló:
“Observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración no contradice sentencia alguna dictada por la misma, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa tomó su respectiva decisión tras verificar que las infracciones tributarias en las que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita, como es el artículo 101, cardinal 3, del Código Orgánico Tributario de 2001, en el cual sí se establece, a diferencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que las sanciones se aplicarán para cada período tributario.
Es decir, el criterio que el solicitante pretende sea aplicado a su representada, aunque concebido en el 2003 mediante la decisión núm. 877, 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., se refería a un caso en que el incumplimiento de obligaciones formales había ocurrido durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esto es, antes de que entrara en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001. Siendo que la conducta que dio lugar a la sanción tributaria había sucedido durante la vigencia del Código de 1994, la Sala no podía aplicarle a tal situación el Código de 2001.
Por su parte, la sentencia núm. 948, de 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual la Sala Político-Administrativa anuncia un cambio de criterio, no se habría producido propiamente un cambio de criterio, pues la situación que se le presentó a la Sala en esa oportunidad fue distinta a la situación que tenía frente a sí cuando dictó la decisión núm. 877, de 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A. Ello en virtud de que la situación que habría originado la respuesta de la Administración Tributaria se produjo durante la vigencia del Código de 2001. Siendo así, la Sala Político-Administrativa no podía aplicar un criterio concebido para resolver una laguna que dicho juzgador advirtió en el Código de 1994 y que elaboró para los casos sucedidos bajo la vigencia de dicho Código, a una conducta acaecida bajo la vigencia del Código de 2001, en el cual, por cierto, la Sala, según su criterio, estimó que no se había reproducido la laguna de la cual sí habría adolecido el Código de 1994”.
Por tanto, no puede revocarse la sentencia de la Sala Político Administrativa si está llevando a cabo la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, siendo inviable el argumento expuesto por el solicitante de la revisión. No se está aplicando retroactivamente un criterio jurisprudencial, sino lo estipulado en la norma tributaria de 2001. Que la Sala Político haya realizado alguna consideración en relación a este precepto, ello no implica que dicha norma no haya estado vigente desde el momento en que el mismo Código Orgánico Tributario determinó su implementación luego del cese de su vacatio (culminada en el año 2002). En los términos expuestos, no puede denunciarse el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible si está presente la aplicación de una norma de ley.
Siendo así, esta Sala determina que no existen las violaciones constitucionales alegadas por la representación judicial de la sociedad mercantil solicitante, ni los supuestos que determinan la procedencia de la solicitud de revisión; razón por la cual, declara no ha lugar la revisión constitucional solicitada por Soluciones del Futuro, S.A., de la sentencia núm. 1264 publicada por la Sala Político Administrativa el 9 de diciembre de 2010. Así se decide.
V
DECISIÓN

Por las razones expuestas esta Sala Constitucional, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara NO HA LUGAR la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de SOLUCIONES DEL FUTURO, S.A. de la sentencia núm. 1264 publicada el 9 de diciembre de 2010 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
Publíquese y regístrese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 09 días del mes de julio  dos mil catorce. Años: 204º de la Independencia y 155º de la Federación.
La Presidenta,


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