Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que declara la nulidad absoluta de las definiciones números 457 y 459 contenidas en el Anexo n° 2 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara, correspondientes al Grupo n° 8322 del Clasificador de Actividades Económicas de la referida ordenanza
"...Siendo la oportunidad de pronunciarse sobre el mérito de la demanda de nulidad incoada por la representación de la asociación civil Consejo Empresarial Venezolano de Auditoría (CEVA), contra el artículo 14, el Grupo 8322 del Clasificador de Actividades Económicas y los Códigos 457 y 459 de Definiciones del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 2127 del 28 de diciembre de 2005; la Sala observa que las normas cuya nulidad fue solicitada, establecen lo siguiente:
“Artículo 14. Para el ejercicio de una actividad económica de forma habitual en establecimiento permanente ubicado en jurisdicción del Municipio Iribarren, deberá solicitarse y obtenerse previamente a su inicio la respectiva Licencia de funcionamiento.
La Licencia de funcionamiento es un acto administrativo mediante el cual el Municipio autoriza al titular la instalación y ejercicio, en el sitio, establecimiento o inmueble determinado, de las actividades económicas en ella señala [sic] y en las condiciones y horarios indicados.
La solicitud y obtención de la Licencia de funcionamiento también la deberán cumplir quienes ejerciendo en forma permanente en establecimientos ubicados en otros Municipios, se propongan realizar en forma habitual actividades económicas gravadas conforme a esta Ordenanza en el Municipio Iribarren”.
Por su parte, el Clasificador de Actividades Económicas integrante de la referida ordenanza y sus correspondientes definiciones contenidas en Anexo n° 2 de dicho cuerpo normativo local, establecen lo siguiente:
“CLASIFICADOR DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS DEL MUNICIPIO IRIBARREN
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N°
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GRUPO CIUU
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DESCRIPCIÓN DE ACTIVIDADES
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ALÍCUOTA
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MÍNIMO TRIBUTABLE MENSUAL U.T.
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MÍNIMO TRIBUTABLE ANUAL U.T.
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[…]
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8322
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Servicios Profesionales
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457
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832201
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Servicios de contabilidad, auditoría, teneduría de libros y asesorías prestadas por personas jurídicas.
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2,0
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0,7
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8.4
| |||||
[…]
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459
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832203
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Otros servicios profesionales no especificados.
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2,0
|
0,7
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8,4”
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“Anexo 2
DEFINICIONES AL [sic] CLASIFICADOR
DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
[…]
457. Servicios de contabilidad, auditoría, teneduría de libros y asesorías prestadas por personas jurídicas.
Comprende todas aquellas oficinas constituidas legalmente y que prestan sus servicios de contabilidad, auditoría, teneduría de libros y asesorías”.
“459. Otros servicios profesionales no especificados.
Comprende todos aquellos servicios profesionales que no estén comprendidos anteriormente”.
La parte actora denunció la violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de la Constitución, por indefinición del sujeto pasivo de la obligación tributaria, ello por interpretación del cardinal 2 del artículo 179 eiusdem, el cual, a su decir no es extensible a los servicios profesionales prestados, por no considerarse como actividad económica.
Igualmente, delató la infracción del artículo 105 de la Carta Fundamental, pues –a su entender- se exige a los profesionales licencia para ejercer actividad de naturaleza civil, violando con ello la reserva legal del Poder Nacional para regular la actividad de prestación de servicios profesionales y los requisitos necesarios para su ejercicio.
En el marco de las denuncias expuestas, debe precisarse que esta Sala ya ha tenido oportunidad de pronunciarse acerca de la gravabilidad del ejercicio de profesiones liberales en el ámbito municipal. Así, en sentencias números 781/2006 (caso: Humberto Bauder) y 1034/2010 (caso: Asociación Civil Consejo Empresarial Venezolano de Auditoría), a través de las cuales se anularon varios artículos de regulaciones municipales que pretendían reafirmar tal poder tributario, esta Sala señaló lo siguiente:
“Varias han sido las razones que los recurrentes y los terceros han esgrimido para señalar la inconstitucionalidad de las normas transcritas -la extensión de sus argumentos así lo demuestra-; sin embargo, y al margen de que esta Sala entre a considerar individualmente cada una de ellas, a dos se pueden reducir los alegatos fundamentales de su impugnación. El primero, según el cual, con fundamento en el artículo 105 constitucional, es exclusivo del Poder Público nacional establecer el régimen vinculado al ejercicio de las profesiones liberales; y el segundo, que pregona que la norma contenida en el artículo 179 numeral 2 de la Constitución sólo se refiere a actividades industriales y comerciales, lo que excluye de la potestad tributaria de los municipios a las profesiones liberales dado su carácter esencialmente civil.
Tal esquema plantea un orden lógico para abordar la temática, orden que pasa, necesariamente, por aceptar que la posible inconstitucionalidad de los artículos impugnados depende de que esta Sala acepte o rechace la potestad tributaria de los municipios sobre las profesiones liberales, ya que tales preceptos, en sustancia, lo que hacen es regular los términos en que la actividad económica está sujeta al impuesto creado por la Ordenanza en cuestión.
Acerca de este punto, la Sala, en sentencia n° 3241/2002, ha tenido oportunidad de pronunciarse señalando expresamente ´(…) que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil (…)`, por lo que los Municipios pueden ´(…) gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo (…)`.
No obstante tal precedente, los defensores del acto sostienen la constitucionalidad de la Ordenanza alegando que la máxima jurisprudencial citada se produjo dentro de un contexto distinto al hoy discutido. En aquella oportunidad se trataba de una Ordenanza previa a la Constitución de 1999, refieren, mientras que en esta se trata de una Ordenanza dictada con ocasión a (sic) la interpretación del artículo 179.2 constitucional hecha por el legislador municipal; sin embargo, se trata de un argumento que riñe con lo que ha sido la concepción histórica del aludido impuesto y con el principio de división de poderes que reserva al Poder Público nacional todo lo concerniente a la regulación de las profesiones liberales.
En efecto, en el precedente citado se indicó que lo que es hoy el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicios y otras actividades de índole similar siempre ha estado vinculado de forma directa con el desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil. Ese sustrato histórico permite afirmar que sólo las actividades realizadas con fines de lucro -y no de honorarios- que tienen su causa en el desempeño de una industria o comercio, o en una actividad de servicio que sea afín con cualquiera de éstas, en tanto actividad de naturaleza mercantil o de interposición en el tráfico económico, han sido objeto del antiguo impuesto de patente sobre industria y comercio, sin que se tuviera conocimiento, destacó en esa oportunidad la Sala, que actividades de naturaleza civil hayan sido gravadas en Venezuela por esta vía tributaria con fundamento en alguna Constitución o en la Ley.
Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan (sic) como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.
No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo [de] que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denomina de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.
Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo 136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.
Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo ´servicios` que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 [de] la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.
Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales. Al ser ello así, esta Sala considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de los argumentos esgrimidos para defender la inconstitucionalidad de los preceptos anulados. Así se decide”.
A modo de corolario, se tiene que la jurisprudencia de esta Máxima Juzgadora ha sido conteste en excluir de las potestades regulatorias y tributarias de los Municipios a las denominadas profesiones liberales, atendiendo fundamentalmente a su naturaleza eminentemente civil y no comercial, lo que impide asimilarlas a aquellas actividades que –efectivamente- constituyen el objeto de gravamen en el Impuesto a las Actividades Económicas.
Debe insistirse: el ejercicio profesional tiene carácter civil pues desde el punto de vista patrimonial, su desempeño no genera salario (que es la retribución propia de una relación de trabajo), ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.
Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.
A mayor abundamiento, conviene traer a colación lo dispuesto por esta Sala mediante fallo vinculante n° 649 de 23 de mayo del año que discurre, con el fin de puntualizar cuándo el ejercicio de una profesión liberal por parte de personas naturales o jurídicas tiene carácter civil o mercantil, en los siguientes términos:
“Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.
En tales circunstancias (actividad mercantil preponderante), ocurre lo que Morles (Compendio de Derecho Mercantil I, Ucab, Caracas, 2004, Pág. 199) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que, como tales, convierten en comerciantes a quien los ejecuta desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante.
Ocurre así el abandono del cariz civil que le es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.
De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.
Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.
Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica” (subrayado de este fallo).
En concordancia con lo expuesto, en el caso de autos se hace impretermitible argumentar que el vocablo “actividad económica” contenido en el artículo 14 de la ordenanza impugnada, se ciñe exclusivamente a aquellas actividades conexas al ejercicio de la industria y el comercio; de manera que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales no siendo, en consecuencia, legítima su aplicación a aquellos profesionales que desarrollan su actividad en el municipio. Tal es, entonces, la interpretación constitucional posible de dicho enunciado normativo y, por ello, la Sala no estima necesario anular dicha norma, sino completar su sentido conforme a lo expuesto en este párrafo. Así se declara.
En lo que respecta a los Códigos de Actividad 457 y 459 del Grupo 8322 del Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara, debe la Sala advertir su franca inconstitucionalidad, por violación del principio de reserva legal del Poder Nacional consagrado en el artículo 136 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al someter a los profesionales que decidan ejercer su actividad en ese Municipio a la exacción que sólo recae sobre actividades económicas de tipo industrial o comercial. En este caso, la demandante cuestionó los mencionados códigos de definiciones (subtipos de actividad); las cuales se encuentran insertas en el grupo de “Servicios Profesionales”, cuya denominación da cuenta de la írrita voluntad municipal de gravar toda actividad profesional desplegada en su territorio, motivo por el cual las denuncias esgrimidas deben ser estimadas y, en consecuencia, deben ser anuladas las definiciones 457 y 459 contenidas en el Anexo n° 2 de la Ordenanza objeto de este proceso constitucional. Así se decide.
Por último, estima la Sala oportuno referir que, atendiendo a lo dispuesto en los artículos 32 y 126 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, dados los múltiples actos que eventualmente pudieron haber sido dictados por la Administración del Municipio Iribarren en aplicación de la norma cuya nulidad fue acordada de forma definitiva, con el ánimo de preservar la seguridad jurídica, fija el inicio de los efectos del presente fallo a partir del 23 de mayo de 2006, oportunidad a partir de la cual esta Sala suspendió –por vía cautelar y con efectos erga omnes- los efectos de las disposiciones acá impugnadas. Así se decide.
Finalmente, vista la naturaleza del presente fallo, de conformidad con el artículo 126 del texto orgánico que rige las funciones de este Máximo Tribunal, se ordena la publicación del texto íntegro de esta sentencia en la Gaceta Oficial de la República, en la Gaceta Oficial del Municipio Iribarren Estado Lara, así como en la Gaceta Judicial, con la siguiente mención en su sumario: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que declara la nulidad absoluta de las definiciones números 457 y 459 contenidas en el Anexo n° 2 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara, correspondientes al Grupo n° 8322 del Clasificador de Actividades Económicas de la referida ordenanza”.
DECISIÓN
1.- PARCIALMENTE CON LUGAR la demanda de nulidad interpuesta por la asociación civil CONSEJO EMPRESARIAL VENEZOLANO DE AUDITORÍA (CEVA), contra el artículo 14 y los Códigos 457 y 459 del Grupo 8322 del Clasificador de Actividades Económicas Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara, publicada en la Gaceta Municipal Extraordinaria Nº 2127 del 28 de diciembre de 2005.
2.- Se ANULAN las definiciones 457 y 459 contenidas en el Anexo n° 2 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara, correspondientes al Grupo n° 8322 del Clasificador de Actividades Económicas de la referida ordenanza.
3.- Se INTERPRETA que cuando el artículo 14 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara utiliza el vocablo “actividad económica”, se refiere a los servicios conexos a actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales.
4.- Se ORDENA la publicación del texto íntegro de esta sentencia en la Gaceta Oficial de la República, en la Gaceta Oficial del Municipio Iribarren Estado Lara, así como en la Gaceta Judicial, con la siguiente mención en su sumario: “Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que declara la nulidad absoluta de las definiciones números 457 y 459 contenidas en el Anexo n° 2 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Iribarren del Estado Lara, correspondientes al Grupo n° 8322 del Clasificador de Actividades Económicas de la referida ordenanza”.
6) Se FIJAN los efectos del presente fallo anulatorio a partir del 23 de mayo de 2006"
